Doświadczenia z ostatnich kilkunastu miesięcy wskazują, że znacząca część przedsiębiorstw wodociągowych opodatkowuje część świadczonych przez siebie usług zbyt wysoką stawką VAT. Jak to możliwe?
Oczywiście od lat nie budzi wątpliwości stosowanie stawki 8% VAT na usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Istnieje jednak grupa usług powiązanych w ujęciu funkcjonalnym z dostawami wody i odbiorem ścieków – powiązanych w sposób pośredni lub bezpośredni – które świadczą firmy wodociągowe bez wyjątku (usługi pomocnicze). W tej grupie są usługi związane z budową sieci i przyłączy, ich konserwacją, modernizacją, usuwaniem awarii, usługami legalizacyjnymi, niekiedy z zakresu badań technicznych, nadzoru technicznego, Biura Obsługi Klientów (zaświadczenia) i szereg innych. Najczęściej są one opodatkowane stawką VAT 23%.
Już kilka lat temu zauważono, w kontekście opodatkowania przedsiębiorstw wodociągowych, że podatek VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych, a nie czynności prawnych. W toku stosowania przepisów ustawy VAT dostrzeżono zatem, że dostawy wody i odprowadzania ścieków są usługami kompleksowymi, tj. takimi które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują usługę podstawową / zasadniczą oraz świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej. W konsekwencji, usługi pomocnicze powinny być obciążone stawką VAT właściwą dla usługi głównej – a więc stawką VAT 8% – teza ta ma bardzo mocne oparcie w orzecznictwie i nie jest kwestionowana.
Niemal bez echa w branży przeszło kilka lat temu przełomowe orzecznictwo w zakresie opodatkowania usług pomocniczych np. wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien dotyczący konkretnie objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci służących do dostawy wody. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, za czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy” (tj. podlega preferencyjnej stawce VAT).
Orzeczenie to zostało w pełni zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Pierwszy istotny wyrok w tym zakresie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 3145/14), wskazał, że „Omawiany wyrok Trybunału (zob. wyrok TSUE w sprawie C-42/05) powoduje, że polskie organy podatkowe, odnoszące się do problemu oceny świadczeń polegających na dostarczaniu wody, powinny spojrzeć szerzej na to sformułowanie, szczególnie biorąc pod uwagę zasady prowspólnotowej wykładni prawa, o której również wspomniał TSUE w przedmiotowym orzeczeniu. W kontekście tego orzeczenia dotychczasowa polityka organów podatkowych, które opierały się tylko i wyłącznie na opinii organów statystycznych wydaje się nie być do końca prawidłowa i może zostać podważona przez podatników świadczących usługi, które mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT”.
Ostatecznie organy podatkowe zaakceptowały takie podejście już dla ówcześnie obowiązującego stanu prawnego i dla naszych Klientów wodociągowych, jako Kancelaria, uzyskaliśmy kilka interpretacji podatkowych potwierdzających, że kilkadziesiąt usług pomocniczych przez nie świadczonych jest opodatkowanych stawką 8%.
Generalnie jednak przedsiębiorstwa wodociągowe sceptycznie podchodziły do możliwości zmiany utartej praktyki opodatkowania usługi podatkowej stawką 8%, a pozostałych en bloc stawką 23%. W mniej lub bardziej świadomy sposób przedsiębiorstwa trzymały się rekomendacji w tym zakresie wydanej przed dekadą przez Izbę Gospodarczą "Wodociągi Polskie", uznając to za „bezpieczne” rozwiązanie. Nieliczne przedsiębiorstwa wodociągowe, które wystąpiły z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowej, uzyskały jednak bez problemów pozytywne stanowisko i obniżyły stawkę VAT na świadczone przez siebie usługi.
Z dniem 1 lipca 2020 roku doszło do zmiany ustawy o podatku od towarów i usług m.in. w zakresie wprowadzenia nowej matrycy stawek VAT, wprowadzenia Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) czy rozpoczęcia obowiązywania nowej PKWiU 2015.
Jak się mogło wydawać zmiany były mało istotne dla opodatkowania „usług kompleksowych”, gdyż bezpośrednio nie dotykały tego zagadnienia. Jednak praktyczne zastosowanie instytucji WIS doprowadziło do takiej sytuacji, że w obecnym stanie prawnym istnieje już przynajmniej kilkadziesiąt decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których na wniosek przedsiębiorstwa wodociągowego określone świadczenie pomocnicze klasyfikowane jest jako opodatkowane stawką 8%.
Ponadto, przy odpowiednim sformułowaniu pytań, wciąż można uzyskać w obecnym stanie prawnym interpretację podatkową, w której organ podatkowy „hurtowo” sklasyfikuje nawet kilkadziesiąt usług jako świadczenia pomocnicze w ramach usługi kompleksowej; zatem usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%.
W takiej sytuacji należy stwierdzić wprost, że najwyższy czas, by zweryfikować, a w wielu przypadkach zmienić stosowaną przez przedsiębiorstwo wodociągowe matrycę stawek VAT. Z jednej strony podjęcie tego trudu wymusza zeszłoroczna zmiana regulacji prawnej i nowa praktyka w zakresie opodatkowania usług pomocniczych świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowe. Ponieważ w większości przypadków zmiany polegać będą na obniżeniu stawki podatku z 23% na 8%, za podjęciem się tego zadania przemawia także zwyczajna gospodarność.
Wynik weryfikacji należy potwierdzić poprzez uzyskanie interpretacji podatkowej lub WIS, co zapewni przedsiębiorstwu pewność w zakresie dokonywanych rozliczeń. W naszej ocenie zmiana stawek podatku w roku 2021 nie obliguje do dokonania wstecznej korekty rozliczeń – w tym znaczeniu, że chociaż można oczywiście skorygować rozliczenia przedsiębiorstwa, to równie uprawnionym jest rozpoczęcie stosowania nowej matrycy stawek VAT od chwili uzyskania WIS lub interpretacji podatkowej.
Dostosowanie matrycy stawek VAT w przedsiębiorstwie do wymogów prawa podatkowego daje podatnikom z branży wodno – kanalizacyjnej całkiem wymierną korzyść – uzyskują oni bowiem możliwość „zagospodarowania” kwoty podatku VAT, czy to poprzez zmianę cenników, czy to poprzez pozostawienie cenników dla odbiorców na dotychczasowym poziomie, lecz zwiększenie kwoty netto usług, które korzystają z obniżonej stawki VAT.
Wojciech Krysztofiak
doradca podatkowy
Kancelaria Radców Prawnych Z. Jerzmanowski i Wspólnicy
