Od dnia 1 października 2020 r. na podatnikach ciążyć będą nowe obowiązki związane z generowaniem plików JPK VAT. Nowa struktura jednolitych plików kontrolnych wymagać będzie oznaczania wszystkich transakcji z podmiotami powiązanymi, co może stać się obowiązkiem szczególnie uciążliwym dla przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W ramach publikacji wyjaśniamy istotę problemu i wskazujemy na nasze podejście w tym zakresie.
Podatnicy zobowiązani będą do wysyłania w drodze elektronicznej ewidencji sprzedaży oraz deklaracji podatkowej, które przybiorą formę rozszerzonej struktury jednolitego pliku kontrolnego o nazwie JPK_V7M (dla podatników rozliczających się miesięcznie) oraz JPK_V7K (dla rozliczających się kwartalnie), dalej zbiorczo określane jako pliki JPK. Struktura składać się będzie z dwóch części:
- części ewidencyjnej, przypominającej składane dotychczas pliki JPK VAT,
- części deklaracyjnej, składającej się z pozycji wykazywanych w deklaracjach VAT.
Szczegółowy zakres danych zawartych w powyższych częściach pliku określa Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 roku w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 ze zm.; dalej: Rozporządzenie), które nałoży nowe obowiązki weryfikacyjne w zakresie dokonywanych przez podatników transakcji.
Nowe przepisy dotkną również przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, dla których szczególnie uciążliwy okazać się może obowiązek oznaczania transakcji z podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z §10 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia, ewidencja zawierać ma oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – oznaczenie „TP”. Wskazany przepis ustawy o VAT odsyła do powiązań, o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Katalog podmiotów powiązanych, wskazany w przepisach art. 11a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT jest katalogiem bardzo szerokim, a jednocześnie zawierającym pojęcia niedookreślone i niesprecyzowane przez ustawodawcą. Nie pozostawiają większych wątpliwości wskazane tam powiązania kapitałowe, jednak obawy spółek komunalnych budzi w szczególności konieczność uchwycenia powiązań osobowych czy rodzinnych, które to powiązania są znacznie trudniejsze do zidentyfikowania.
Gmina i inne spółki komunalne
Nie ulega wątpliwości, że oznaczenie „TP” powinno być stosowane w relacjach spółek wodociągowo-kanalizacyjnych z ich jedynym zazwyczaj udziałowcem – gminą. O ile udział gminy w kapitale takiej spółki wynosi co najmniej 25%, podmioty te są powiązane kapitałowo. W przypadku posiadania przez gminę mniejszego udziału w kapitale spółki, wskazane jest dokonanie indywidualnej analizy istnienia innych powiązań.
Podobnie transakcje pomiędzy spółką wodociągowo-kanalizacyjną a innymi spółkami komunalnymi z udziałem gminy należy odczytywać jako transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wymagają więc one szczegółowej weryfikacji przy wysyłce nowych plików JPK. Warto pamiętać, że jeśli udział gminy w kapitale innej spółki komunalnej jest mniejszy niż 25%, nie oznacza to jeszcze, że pomiędzy przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, a tą spółką komunalną nie występują inne niż kapitałowe powiązania, obligujące do oznaczania transakcji według symbolu „TP”.
Jednostki i zakłady budżetowe
Również transakcje z jednostkami budżetowymi czy zakładami komunalnymi powołanymi przez wspólnika spółki, powinny być według nas oznaczane symbolem „TP”. Podobnie wygląda sytuacja w przypadku transakcji pomiędzy spółką komunalną a samorządową instytucją kultury, dla której funkcję organizatora pełni gmina – wspólnik spółki. Choć samorządowe instytucje kultury na gruncie podatku VAT są odrębnymi od organizatora podatnikami tego podatku, to jednak dostrzegalne jest chociażby ich powiązanie osobowe przez osobę wójta, burmistrza czy prezydenta.
Powiązania z osobami fizycznymi
W oparciu o brzmienie art. 11a ustawy o CIT, zasadne będzie również raportowanie wg oznaczenia „TP” transakcji, które odbywają się pomiędzy spółką wod-kan, a wójtem, burmistrzem, prezydentem (pełniącym taką funkcję w gminie będącej wspólnikiem), członkami zarządu tej spółki, główną księgową czy dyrektorem finansowym. Transakcje spółki z członkami rady nadzorczej powinny być oznaczane w plikach JPK jako transakcje z podmiotem powiązanym z całą pewnością wówczas, gdy rada nadzorcza liczy nie więcej niż 4 osoby. W tak ukształtowanej strukturze, każdy członek rady nadzorczej wywiera na spółkę znaczący wpływ przez posiadanie co najmniej 25% w jej organie kontrolnym, a więc spełnione są przesłanki powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT. Jeśli organ nadzorczy składa się z większej liczby członków, konieczna jest albo dalsza analiza wystąpienia innych przesłanek wskazujących na istnienie relacji powiązania albo ostrożnościowe przyjęcie, iż wszyscy członkowie rady nadzorczej są w kręgu podmiotów kwalifikowanych (powiązanych).
W powyższym katalogu znaleźć się może niestety znacznie więcej osób fizycznych, jeśli mają one „faktyczną zdolność na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych” w danej spółce. Aby dokonać precyzyjnej oceny tego katalogu, niezbędne jest naszym zdaniem przeanalizowanie struktury wewnętrznej danego przedsiębiorstwa, a w szczególności zidentyfikowanie osób, które mają faktyczną zdolności na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w tym przedsiębiorstwie. Pojęcie to niestety nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa. Przesłanka ta budzić więc będzie z całą pewnością liczne wątpliwości przedsiębiorców. Rekomendujemy jednak przyjęcie osoby głównego księgowego lub dyrektora finansowego za podmiot mający faktyczną zdolność do podejmowania kluczowych decyzji w spółce.
Małżonek, krewni i powinowaci
Podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o CIT będą również – co budzi potężne wątpliwości – osoby, które pozostają w związku małżeńskim albo pomiędzy którymi występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia ze wszystkimi osobami fizycznymi wskazanymi w powyższej części. Rozporządzenie nakłada więc na spółki obowiązek oznaczania wg symbolu „TP” transakcji również z tymi podmiotami (w tym w przypadku transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a jednoosobowymi działalnościami gospodarczymi prowadzonymi przez te osoby). Obowiązek identyfikacji powiązań osobowych i rodzinnych będzie bez wątpienia szczególnie uciążliwy i trudny do zrealizowania dla podatników, gdyż w kręgu tym mieści się m.in. rodzeństwo, czy dzieci wskazanych osób, a obowiązek oznaczania transakcji nie jest uzależniony od jej wartości (oznaczać należy każdą transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi).
Brak obowiązku oznaczania
W kontekście obowiązku rozpoczęcia raportowania z wykorzystaniem nowego pliku JPK, a w konsekwencji oznaczania transakcji z podmiotami powiązanymi, pojawia się szereg szczegółowych wątpliwości spółek komunalnych, których nie sposób nie podzielić. Wśród pytań przewijają się kwestie oznaczania według symbolu „TP” wszelkich transakcji z pracownikami spółek komunalnych, pracownikami urzędu gminy (miasta), z poszczególnymi członkami rady gminy (rady miasta), z prezesami powiązanych spółek komunalnych czy dyrektorami szkół, przedszkoli i innych jednostek tworzonych przez gminę. Nie jest możliwe w tym miejscu jednoznaczne i wiążące zakwalifikowanie takich transakcji, jednak naszym zdaniem co do zasady brak jest w tych relacjach kwalifikowanego charakteru powiązań kapitałowych czy osobowych, a obowiązujące obecnie przepisy nie dają podstaw, by każdą z tych transakcji automatycznie uznać za transakcję z podmiotem powiązanym. Nie jest oczywiście wykluczone, że szczegółowa analiza danej relacji doprowadzi spółkę do odmiennego wniosku i wskaże na obowiązek oznaczenia tej transakcji według symbolu „TP”, jednak będą to w naszej ocenie sytuacje sporadyczne.
Analizując konkretne relacje w zakresie występujących powiązań, spółki komunalne powinny bez wątpienia wziąć pod uwagę specyfikę ich działania, a także specyficzną – samorządową strukturę właścicielską. Trzeba podkreślić, że prowadzona przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne sprzedaż, w znacznej mierze opiera się na cenach wynikających z taryf wodociągowych i taryf kanalizacyjnych, zatwierdzanych przez niezależny organ regulacyjny. Stosowane przez takie przedsiębiorstwa ceny w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, bez wątpienia są więc cenami rynkowymi, niewymagającymi z zasady dalszych, szczegółowych weryfikacji. Trudno więc zrozumieć intencje ustawodawcy, który nałożył wskazane obowiązki na spółki komunalne, również w zakresie raportowania sprzedaży dotyczącej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
Choć konieczność takiej weryfikacji wydaje nam się nieuzasadniona, a wręcz absurdalna, to na gruncie obowiązujących przepisów, na chwilę obecną trudno dostrzec możliwości uniknięcia obowiązku oznaczania określonych transakcji według symbolu „TP”, bez narażania się na wskazane w ustawie o VAT sankcje pieniężne. Należy bowiem pamiętać, że w określonych przypadkach, naczelnik urzędu skarbowego będzie uprawniony do nałożenia na podatnika kary pieniężnej w wysokości 500 zł za każdy błąd uniemożliwiający przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji.
Kluczowe w tym aspekcie stają się więc zasady należytej staranności, które należy poszerzyć w jednostce o stworzenie i okresowe weryfikowanie katalogu podmiotów powiązanych, który to katalog z woli prawodawcy pozostaje niestety niedookreślony w chwili wejścia w życie wskazanych przepisów.
