Środki z ARM a przychód podatkowy przedsiębiorstwa

Rezerwy strategiczne mogą być udostępniane nieodpłatnie w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa i obronności państwa, bezpieczeństwa, porządku i zdrowia publicznego oraz wystąpienia klęski żywiołowej lub sytuacji kryzysowej określonym podmiotom.

Zgodnie z informacją udzieloną przez Ministerstwo Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne będące operatorami infrastruktury krytycznej w systemie zaopatrzenia w wodę, zapewniające funkcjonowanie systemów i obiektów infrastruktury krytycznej, zostały objęte dystrybucją środków ochrony i higieny osobistej realizowaną przez ministra właściwego do spraw rezerw strategicznych. Od dnia 21 marca br. Minister Klimatu jest organem właściwym w zakresie udostępniania rezerw strategicznych i podlega mu Agencja Rezerw Materiałowych.

U podmiotów, którym zgodnie z powyższą dyspozycją zostaną nieodpłatnie udostępnione określone towary z rezerw strategicznych Agencji Rezerw Materiałowych, może pojawić się wątpliwość czy wartość tych towarów powinna zostać rozpoznana jako przychód przedsiębiorstwa.

Należy bowiem zauważyć, iż co do zasady zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie stanowi przychód podmiotu, który rzeczy lub prawa otrzymał. 

W myśl jednak przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Aby powyższy przepis znalazł zastosowanie, w pierwszej kolejności spełniona zostać musi wyrażona w nim przesłanka podmiotowa, tj. udostępnione towary muszą być finansowane z środków odpowiedniego podmiotu, w tym z środków budżetu państwa czy z środków agencji rządowej.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy o rezerwach strategicznych, rezerwy strategiczne stanowią wyodrębniony majątek Skarbu Państwa, a Agencja Rezerw Materiałowych jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zarówno więc do udostępnienia spółkom komunalnym środków ochrony i higieny osobistej finansowanych z środków budżetu państwa jak i finansowanych ze środków Agencji Rezerw Materiałowych, jak się wydaje znajduje zastosowanie norma wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Powyższy przepis wskazuje ponadto, iż do przychodów nie zalicza się wartości rzeczy praw czy świadczeń otrzymanych w ramach rządowych programów. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, użyte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT  określenie „w ramach rządowych programów” odnosi się do wszystkich źródeł finansowania wskazanych w tej regulacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r., III SA/Wa 4003/06). A zatem niezależnie od tego, z którego źródła finansowane są świadczenia (czy ze środków JST, budżetu państwa czy agencji rządowych), aby podatnik mógł skorzystać z analizowanego zwolnienia, przyznanie świadczenia zawsze musi nastąpić w ramach konkretnego programu rządowego.

Zgodnie z przepisami ustawy o rezerwach strategicznych, asortymenty tych rezerw oraz ich ilość określa Rządowy Program Rezerw Strategicznych (dalej: Program). Trudno jednak jednoznacznie przesądzić czy otrzymywane przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne środki ochrony i higieny osobistej faktycznie pochodzą bezpośrednio z Programu, tj. czy były w nim pierwotnie uwzględnione czy też zostały nabyte przez ARM ponad stan rezerwy wynikającej z Programu w związku z wprowadzeniem w Polsce stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii. Jak wynika bowiem z komunikatu Ministerstwa Klimatu, na koniec lutego 2020 r. wszystkie stany rezerw strategicznych środków ochrony osobistej (tj. maski, maseczki i kombinezony ochronne) wynikające z Rządowego Programu były osiągnięte w 100%. W związku z rozwojem zagrożenia SARS-CoV-2 Agencja Rezerw Materiałowych  rozpoczęła od początku marca i sukcesywnie realizuje decyzje w zakresie zakupów środków ochrony ponad stany rezerw wynikające z Programu.

Zasadnym wydaje się uznanie, iż niezależnie od momentu zakupu przekazanych przedsiębiorstwom środków ochronnych i tego czy zostały one pierwotnie ujęte w Programie, czy zakupione zostały ponad stan rezerw, wartość nieodpłatnie otrzymanych środków nie powinna stanowić dla przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.Przyjęcie odmiennego stanowiska przez organy podatkowe jest możliwe, jednak w naszej ocenie byłoby naruszeniem zasady równego traktowania podatników znajdujących się w identycznej sytuacji. W praktyce ich sytuacja byłaby powiem uzależniona od źródła, z którego pochodzi dana partia udostępnianych środków ochrony i higieny osobistej.